一、項目情況

　　某公司在異地簽訂施工項目，工程額10億元，屬于建筑工程新項目。某公司與業(yè)主已簽訂工程承包合同。當?shù)卣螅彻緫诋數(shù)卦O(shè)立項目部（分公司），并由項目部給業(yè)主開具建筑發(fā)票，項目部應在當?shù)厣陥罄U納增值稅，某公司已在當?shù)卦O(shè)立項目部（分公司），領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照。

　　對該項目，如按當?shù)卣囊筮M行操作有何稅收風險？如何規(guī)避該風險？

　　二、相關(guān)政策

　　《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（以下稱應稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅。

　　附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定，11.試點納稅人按照上述4－10款的規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。

　　上述憑證是指：

　?。?）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。

　　《發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。

　　第二十一條　不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收。

　　第二十二條規(guī)定，開具發(fā)票應當按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實開具，并加蓋發(fā)票專用章。

　　任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：

　?。ㄒ唬樗?、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

　?。ǘ┳屗藶樽约洪_具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

　?。ㄈ┙榻B他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

　　第三十五條規(guī)定，違反本辦法的規(guī)定，有下列情形之一的，由稅務(wù)機關(guān)責令改正，可以處1萬元以下的罰款；有違法所得的予以沒收：

　?。ㄒ唬旈_具而未開具發(fā)票，或者未按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性開具發(fā)票，或者未加蓋發(fā)票專用章的；

　　第三十七條規(guī)定，違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。

　　根據(jù)上述規(guī)定，該公司與業(yè)主簽訂工程承包合同，應由該公司向業(yè)主提供建筑服務(wù)，由該公司向業(yè)主開具增值稅發(fā)票。由于項目部未已業(yè)主簽訂合同，項目部向業(yè)主開具發(fā)票不符合規(guī)定。該公司應向業(yè)主開具發(fā)票而未向業(yè)主開具發(fā)票的，稅務(wù)機關(guān)可對該公司處1萬元以下罰款；而項目部屬于虛開發(fā)票行為，項目部稅務(wù)機關(guān)可對項目部處予罰款，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。

　　對于業(yè)主而言，取得項目部開具的發(fā)票，屬于不合規(guī)發(fā)票。取得該發(fā)票不能財務(wù)報銷，如業(yè)主為企業(yè)，不能抵扣進項，相關(guān)支出還不能在稅前扣除。

　　三、建筑跨地區(qū)經(jīng)營的稅務(wù)處理

　　（一）一般規(guī)定

　　《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）第三條規(guī)定，納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間和計稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預繳稅款，向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報納稅。

　　第四條規(guī)定，納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照以下規(guī)定預繳稅款：

　?。ㄒ唬┮话慵{稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預征率計算應預繳稅款。

　　第五條規(guī)定，納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照以下公式計算應預繳稅款：

　?。ㄒ唬┻m用一般計稅方法計稅的，應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%

　　第八條規(guī)定，納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預繳的增值稅稅款，可以在當期增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

　　納稅人以預繳稅款抵減應納稅額，應以完稅憑證作為合法有效憑證。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于優(yōu)化<外出經(jīng)營活動稅收管理證明>相關(guān)制度和辦理程序的意見》（稅總發(fā)〔2016〕106號）第二條（三）規(guī)定，延長建筑安裝行業(yè)納稅人《外管證》有效期限?！锻夤茏C》有效期限一般不超過180天，但建筑安裝行業(yè)納稅人項目合同期限超過180天的，按照合同期限確定有效期限。

　　《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》（國稅函〔2010〕156號）第三條規(guī)定，建筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部，應按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機構(gòu)向項目所在地預分企業(yè)所得稅，并由項目部向所在地主管稅務(wù)機關(guān)預繳。

　　第六條規(guī)定，跨地區(qū)經(jīng)營的項目部（包括二級以下分支機構(gòu)管理的項目部 ）應向項目所在地主管稅務(wù)機關(guān)出具總機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)開具的《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》，未提供上述證明的，項目部所在地主管稅務(wù)機關(guān)應督促其限期補辦；不能提供上述證明的，應作為獨立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。同時，項目部應向所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供總機構(gòu)出具的證明該項目部屬于總機構(gòu)或二級分支機構(gòu)管理的證明文件。

　　第七條規(guī)定，建筑企業(yè)總機構(gòu)在辦理企業(yè)所得稅預繳和匯算清繳時，應附送其所直接管理的跨地區(qū)經(jīng)營項目部就地預繳稅款的完稅證明。

　　因此，對于該公司承包的該建筑項目適用一般計稅方法，該公司應按（全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%計算的稅款在服務(wù)地預繳增值稅，并按預繳的增值稅為依據(jù)在當?shù)乩U納城建稅、教育費附加、地方教育附加等附加稅費。該公司在服務(wù)地預繳的增值稅可按規(guī)定預以抵減。并且該公司可不在當?shù)卦O(shè)立項目部（分公司），可持該公司向主管稅務(wù)機關(guān)開具《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》辦理。同時該公司還需向服務(wù)地主管稅務(wù)機關(guān)按月或按季按項目實際經(jīng)營收入的0.2%預繳企業(yè)所得稅，該預繳企業(yè)所得稅可在總機構(gòu)（你公司）進行抵減。

　　（二）項目部（分公司）稅務(wù)處理

　　項目部屬于該公司的分支機構(gòu)，適用總分機構(gòu)的相關(guān)政策?？倷C構(gòu)和分支機構(gòu)應接受所在地主管稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)督和管理。

　　1、企業(yè)所得稅

　　該公司和項目部應按《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第57號）規(guī)定計繳企業(yè)所得稅。項目部無法向其主管稅務(wù)機關(guān)提供匯總納稅企業(yè)分支機構(gòu)所得稅分配表，也無法提供相關(guān)證據(jù)證明其二級分支機構(gòu)身份的，應視同獨立納稅人計算并就地繳納企業(yè)所得稅。否則，項目部和該公司執(zhí)行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法；需要注意，項目部在設(shè)立當年不就地分攤企業(yè)所得稅；項目部注銷時，自辦理注銷稅務(wù)登記之日所屬企業(yè)所得稅預繳期間起，不就地分攤繳納企業(yè)所得稅。

　　2、增值稅

　　該公司和項目部作為增值稅鏈條上的獨立納稅人，應當根據(jù)稅收法律法規(guī)，獨立核算和納稅申報，總公司與分公司的業(yè)務(wù)往來也應當獨立作價并開具發(fā)票，以分公司名義取得的進項抵扣憑證不能在總公司做進項抵扣。

　　《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三條 納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

　　應稅行為的年應征增值稅銷售額（以下稱應稅銷售額）超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。

　　第五條第一款規(guī)定，符合一般納稅人條件的納稅人應當向主管稅務(wù)機關(guān)辦理一般納稅人資格登記。具體登記辦法由國家稅務(wù)總局制定。

　　第三十三條規(guī)定，有下列情形之一者，應當按照銷售額和增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：

　　（一）一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務(wù)資料的。

　?。ǘ斵k理一般納稅人資格登記而未辦理的。

　　附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條（五）規(guī)定，一般納稅人資格登記?！对圏c實施辦法》第三條規(guī)定的年應稅銷售額標準為500萬元（含本數(shù)）。財政部和國家稅務(wù)總局可以對年應稅銷售額標準進行調(diào)整。

　　鑒于該公司取得該項目為新項目，且該項目不屬于甲供工程和清包工項目，應適用一般計稅方法。不論該公司與項目部采用何種模式，按能抵盡抵原則，項目部應辦理一般納稅人資格認定，以便于給該公司開具增值稅專用發(fā)票。并且工程額為10億元，通常項目部的年銷售額將超過500萬元，項目部也應向主管稅務(wù)機關(guān)辦理一般納稅人資格登記；項目部應辦登記但未辦登記的，應按適用稅率計繳增值稅且不得抵扣進項稅額、不得開具增值稅專用發(fā)票。

　　增值稅管理方面，一般遵循“票流”、“資金流”、“物流”三流一致的要求。項目部取得的專用發(fā)票等抵扣憑證應在項目部進行抵扣，不能由你公司進行抵扣；相應的該公司取得的抵扣憑證應由你公司進行抵扣。

　　項目部成為一般納稅人，在財務(wù)稅務(wù)管理、會計核算上要求更嚴格。項目部要獨立建賬進行會計核算，對項目部財務(wù)人員提出更高的要求。

　　（三）你公司與項目部的業(yè)務(wù)處理

　　鑒于你公司在異地項目，相關(guān)稅源需要留在當?shù)?，你公司要在當?shù)卦O(shè)立項目部（分公司）。通常的方式有兩種：一是分包模式，一是代管模式。

　　1、分包模式

　　《建筑法》第二十八條規(guī)定，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人。

　　參考《福建省國家稅務(wù)局建筑業(yè)營改增問題》規(guī)定：

　　3、分公司或項目部可以認定或登記為一般納稅人嗎？總機構(gòu)中標和簽訂施工合同，登記繳納增值稅又是分公司或項目部的話，稅法有何障礙？

　　答：已辦理正式稅務(wù)登記的分支機構(gòu)符合條件的，可申請登記為一般納稅人?？倷C構(gòu)跨縣（市）提供建筑服務(wù)，分支機構(gòu)作為總機構(gòu)在建筑服務(wù)發(fā)生地的分包商提供建筑服務(wù)，分別獨立計算繳納增值稅。

　　5、若按總分機構(gòu)分別申報納稅，由于資質(zhì)要求，施工合同必須由總機構(gòu)簽訂，分支機構(gòu)開具的發(fā)票與總機構(gòu)名稱不一致，也與合同不一致，導致分支機構(gòu)銷項專票項目業(yè)主無法抵扣；同時，分支機構(gòu)采購進項也只能以總機構(gòu)名義索取，這樣，建筑業(yè)分支機構(gòu)就無法納入增值稅管征范圍，而企業(yè)所得稅歷來是實行總分機構(gòu)匯總繳納的，如何協(xié)調(diào)分支機構(gòu)對于增值稅風險責任如何分擔由此，分支機構(gòu)或者異地（含跨省）項目部是否需要辦理國稅登記，是臨時稅務(wù)登記還是項目報備

　　答：稅收法規(guī)上的分包與建筑法規(guī)上的轉(zhuǎn)包并不一致，與施工資質(zhì)沒有聯(lián)系。總機構(gòu)是否在建筑服務(wù)發(fā)生地設(shè)立分支機構(gòu)并辦理正式稅務(wù)登記作為一個獨立的增值稅納稅人，由納稅人自主決定；未設(shè)立分支機構(gòu)的，可以持外管證在建筑服務(wù)發(fā)生地辦理報驗登記，兩者在增值稅的征收管理上存在一定的區(qū)別。

　　安徽省國家稅務(wù)局《建筑業(yè)營改增問題解答（六）》規(guī)定：

　　27.建筑企業(yè)的分公司或項目部可以認定或登記為一般納稅人嗎？建筑企業(yè)總機構(gòu)中標并簽訂施工合同，登記繳納增值稅又是分公司或項目部的話，是否違反了稅法的規(guī)定？

　　答：已辦理正式稅務(wù)登記的分支機構(gòu)符合條件的，可申請登記為一般納稅人?？倷C構(gòu)跨縣（市）提供建筑服務(wù)，分支機構(gòu)作為總機構(gòu)在建筑服務(wù)發(fā)生地的分包商提供建筑服務(wù)，分別獨立計算繳納增值稅。

　　29．若按總分機構(gòu)分別申報納稅，由于資質(zhì)要求，施工合同必須由總機構(gòu)簽訂，分支機構(gòu)開具的發(fā)票與總機構(gòu)名稱不一致，也與合同不一致，導致分支機構(gòu)銷項專票項目業(yè)主無法抵扣；同時，分支機構(gòu)采購進項也只能以總機構(gòu)名義索取，這樣，建筑業(yè)分支機構(gòu)就無法納入增值稅征管范圍。由此，分支機構(gòu)或者異地（含跨?。╉椖坎渴欠裥枰k理國稅登記，是臨時稅務(wù)登記還是項目報備？

　　答：稅收法規(guī)上的分包與建筑法規(guī)上的轉(zhuǎn)包并不一致，與施工資質(zhì)沒有聯(lián)系?？倷C構(gòu)是否在建筑服務(wù)發(fā)生地設(shè)立分支機構(gòu)并辦理正式稅務(wù)登記作為一個獨立的增值稅納稅人，由納稅人自主決定；未設(shè)立分支機構(gòu)的，可以持外管證在建筑服務(wù)發(fā)生地辦理報驗登記，兩者在增值稅的征收管理上存在一定的區(qū)別。

　　參照上述規(guī)定，稅收法規(guī)定上的分包與建筑法規(guī)上的轉(zhuǎn)包并不一致。你公司與業(yè)主簽訂工程承包合同后，再將該工程分包給項目部。

　　此種操作方式下，你公司向業(yè)主開具發(fā)票，項目部就分包事項給你公司開具建筑增值稅專用發(fā)票。你公司需在服務(wù)地預繳增值稅、企業(yè)所得稅，計算增值稅時可扣除項目部的分包款；項目部需在當?shù)仡A繳企業(yè)所得稅。

　　項目部再分包的，或者購入工程材料等，應由項目部和供應商簽訂合同，供應商向項目部開具增值稅專用發(fā)票。

　　《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條規(guī)定，納稅人發(fā)生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：

　　（一）按照納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。

　?。ǘ┌凑掌渌{稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。

　?。ㄈ┌凑战M成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

　　組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

　　成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。

　　不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。

　　由于你公司與項目部為獨立的增值稅納稅人，其為關(guān)聯(lián)方，其交易應符合獨立交易原則具有合理商業(yè)目的。否則，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行納稅調(diào)整。

　　你公司工程額為10億，項目部分包款通常應小于10億，并給你公司留有一定的增值稅稅負。

　　2、代管模式

　　《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，商務(wù)輔助服務(wù)，包括企業(yè)管理服務(wù)、經(jīng)紀代理服務(wù)、人力資源服務(wù)、安全保護服務(wù)。

　?。?）企業(yè)管理服務(wù)，是指提供總部管理、投資與資產(chǎn)管理、市場管理、日常綜合管理等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。

　　項目部為你公司的異地工程提供管理服務(wù)，項目部為你公司開具管理費增值稅專用發(fā)票。你公司向業(yè)主開具發(fā)票。如該工程對外分包或購入工程所用材料，由你公司向供應商簽訂工程承包合同，供應商向你公司開具增值稅專用發(fā)票，你公司向供應商付款。你公司要在服務(wù)地預繳增值稅、企業(yè)所得稅。

　　但項目部主要就收取的管理費收入向所在地申報繳納增值稅及附加，并預繳企業(yè)所得稅。管理費收入一般較低，此種方式與分包方式相比，在服務(wù)地繳納的稅款較少。

　　四、稅務(wù)建議

　　由于當?shù)卣?，由項目部向業(yè)主開具建筑發(fā)票。綜合上述分析，我們提供下列建議：

　　（一）項目部采用分包模式

　　根據(jù)《建筑法》規(guī)定，工程承包單位應有相應的資質(zhì)。項目部作為你公司分支機構(gòu)沒有建筑資質(zhì)，一般情況下不能直接對外簽訂工程承包合同。

　　參考福建、安徽口徑，你公司可與項目部簽訂分包合同，大部分稅款在當?shù)乩U納。但問題在于應由你公司向業(yè)主開具發(fā)票，而不是由項目部向業(yè)主開具發(fā)票。

　　你公司可將前面的建筑跨地區(qū)稅收政策向當?shù)卣蜆I(yè)主進行說明，以取得當?shù)卣蜆I(yè)主的理解。你公司可將采用分包模式下，預計將在當?shù)赜嬂U的稅款情況給當?shù)卣鲱A算，以爭取其采納此建議。

　　項目部采用代管模式，在當?shù)乩U納的稅款較少，當?shù)卣艽罂赡懿挥璨杉{。

　　（二）采用補充協(xié)議方式

　　如果你公司確實無法按分包模式處理，建議你公司與業(yè)主簽訂工程承包合同后，再與業(yè)主、項目部簽訂補充協(xié)議。即協(xié)議約定，你公司將工程承包合同全權(quán)授予項目部進行處理，合同項下的權(quán)利義務(wù)均由項目部進行承接，由項目部與業(yè)主進行工程結(jié)算等事項。也就是由項目部和業(yè)主簽訂合同。

　　該工程的分包和材料采購等事項，均由項目部對外簽訂合同。由項目部全權(quán)負責工程收入、成本的核算，項目部向業(yè)主開具發(fā)票。你公司總部賬上不反映該項目的收入、成本。項目部和你公司企業(yè)所得稅采用跨地區(qū)匯總納稅辦法。

　　但此種方式下，需要和法務(wù)部人員確認，合同能否按此方式簽訂。
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